Основні засоби: перехідні моменти

Дата документу:	10 березня 2011 р.
Тип документу:	Стаття
Автор документу:	ХМЕЛЕВСЬКИЙ ІГОР
Видання, номер:	ПБО № 20 Податок на прибуток: переходимо на нові правила
Рубрики:	Податок на прибуток, Основні засоби та інші необоротні матеріальні активи

Підкоряючись бажанню законодавця, основні фонди в податковому обліку з 1 квітня перетворяться на основні засоби. Більше того, цей процес має супроводжуватися індивідуалізацією кожного об’єкта ОФ, прихованого сьогодні за ширмою загальногрупового обліку. На жаль, тільки в казці магічні перетворення відбуваються в одну мить, за помахом чарівної палички. У реальному житті їм передує тривала та копітка робота. Не обійтися без неї й у процесі трансформації податкового обліку необоротних активів. Що і як потрібно зробити, щоб успішно (та з посмішкою) виконати першоквітневу вимогу законодавця щодо основних засобів, розглянемо в цій статті.

Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», i.khmelevskiy@id.factor.ua

Основні фонди та основні засоби: чи велика різниця?

Новий порядок податкового обліку основних засобів (саме засобів, а не фондів), установлений ст. 144 — 146 ПКУ, досить серйозно відрізняється від звичного нам раніше. Якщо оцінювати його в цілому, то варто відзначити спробу законодавця максимально наблизити його до бухгалтерського обліку основних засобів, що впадає в очі хоча б уже з уніфікації термінів. Зауважимо, що визначення терміна «основні засоби» з п.п. 14.1.138 ПКУ не підміняє собою визначення, що міститься в п. 4 П(С)БО 7, а є певним бухгалтерсько-податковим симбіозом. Наведемо його.

Отже, згідно з ПКУ основними засобами вважаються матеріальні активи, що призначаються платником податку для використання у власній господарській діяльності, вартість яких перевищує 2500 грн.* і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом і очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

*Звертаємо увагу: згідно з п. 14 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ у 2011 році зазначений критерій встановлюється в розмірі 1000 грн.

Як бачимо, критерії для віднесення активів до основних фондів, що були встановлені Законом про податок на прибуток, залишилися практично незмінними. Водночас п. 145.1 ПКУ передбачено розподіл основних засобів та інших необоротних матеріальних активів, як і в бухобліку, на 16 груп замість 4 нинішніх. При цьому замість щоквартальних норм амортизації ОФ установлено мінімально допустимі строки корисного використання основних засобів у розрізі кожної з груп (докладно див. у статті на с. 35 сьогоднішнього номера).

Облік вартості, що амортизується, ведеться за кожним об’єктом, що входить до складу окремої групи основних засобів, у тому числі вартість ремонту, поліпшення таких засобів, отриманих безоплатно або наданих в оперативний лізинг (оренду), як окремий об’єкт амортизації (п. 146.1 ПКУ). Амортизацію аналогічно бухгалтерським правилам слід нараховувати щомісячно на кожен об’єкт основних засобів окремо впродовж строку його корисного використання (установленого підприємством) до досягнення ліквідаційної вартості такого об’єкта (п. 146.2, п.п. 145.1.4 цього Кодексу).

На жаль, повної гармонізації бухгалтерського та податкового обліку в частині, що стосується основних засобів, не відбулося. Зокрема, збережено, як і раніше, розподіл основних засобів у податковому обліку на виробничі та невиробничі (останніми в ПКУ вважаються необоротні матеріальні активи, що не використовуються в господарській діяльності платника податку; див. п. 144.3).

Не викликає сумнівів, що з настанням 1 квітня не можна буде беззастережно прийняти сформовану за даними бухгалтерського обліку залишкову вартість усіх основних засобів як початкову величину для ведення податкового обліку ОЗ за новими правилами. Водночас не вийде відштовхнутися і від балансової вартості основних фондів, визначеної за даними колишнього податкового обліку, хоча б унаслідок відсутності індивідуального обліку об’єктів ОФ, що належать до груп 2 — 4. На щастя, вихід із ситуації, що склалася, підказав сам законодавець і полягає він у необхідності проведення першоквітневої інвентаризації.

Інвентаризація основних засобів: навіщо, коли та як

Пунктом 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що для розподілу об’єктів основних засобів та інших необоротних та нематеріальних активів за новими податковими групами платники податків повинні будуть провести станом на 1 квітня 2011 року їх інвентаризацію. При цьому:

— «перехідна» податкова вартість, що амортизується, за кожним об’єктом основних засобів визначатиметься як первісна (переоцінена) з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації за даними бухгалтерського обліку на дату набуття чинності розд. III ПКУ (по суті, як бухоблікова залишкова вартість об’єкта, за винятком дооцінок, проведених після 1 січня 2010 року, суму яких до податкової вартості, що амортизується, включати не дозволяється);

— якщо на 01.04.2011 р. загальна вартість усіх груп основних (виробничих) засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то тимчасову податкову різницю, що виникла, можна буде амортизувати в податковому обліку прямолінійним методом протягом 3 років як окремий об’єкт;

— якщо ж, навпаки, така загальна вартість ОЗ, отримана за даними бухобліку, перевищуватиме загальну вартість ОФ за даними податкового обліку, для податкових цілей амортизувати далі за загальними правилами буде вартість ОЗ, отримана з бухобліку (див. лист ДПАУ від 09.02.2011 р. № 3610/7/15-0317 на с. 46 сьогоднішнього номера).

Отже, мета майбутньої інвентаризації зрозуміла — у результаті її проведення слід отримати:

1) перелік об’єктів основних засобів та інших необоротних та нематеріальних активів для податкового їх обліку в розрізі відповідних груп, обумовлених п. 145.1 ПКУ;

2) вартість таких об’єктів, що підлягатиме «податковій» амортизації з моменту набуття чинності розд. III ПКУ.

Варто відразу зауважити, що проводити інвентаризацію потрібно, спираючись на дані бухгалтерського обліку основних засобів шляхом аналізу регістрів їх аналітичного обліку (інвентарних карток обліку основних засобів, книг обліку основних засобів, відомостей обліку необоротних активів та зносу тощо) на предмет можливого включення відповідних об’єктів до податкового обліку з метою нарахування амортизації.

Безумовно, відстрочення набуття чинності розд. III ПКУ має для платників податків, крім іншого, один істотний недолік: першоквітневу інвентаризацію доведеться провести серйозно та за всіма правилами, незважаючи на річну інвентаризацію, що недавно завершилася, якою були охоплені у тому числі й основні засоби. Це означає, що для започаткування нової інвентаризаційної кампанії необхідно видати відповідний розпорядчий документ по підприємству (наказ керівника) та створити робочу інвентаризаційну комісію, яка виконає всі необхідні дії та оформить інвентаризаційні відомості (описи). Останні і стануть підставою для подальшого податкового обліку основних засобів за правилами ПКУ. Процедура проведення інвентаризації ОЗ докладно описана у статті, опублікованій в газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 94, с. 13.

Строк корисного використання об’єктів основних засобів для нарахування амортизації з 01.04.2011 р. визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених п. 145.1 ПКУ. Про обчислення зазначеного строку для об’єктів ОЗ, що перебувають в експлуатації до 1 квітня, докладніше розповімо в наступному розділі.

В останньому абзаці п. 6 підрозд. 4 розд. XX ПКУ обумовлено ще один істотний момент, який доведеться враховувати після 01.04.2011 р.: первісна вартість основних засобів не збільшується на вартість придбання або поліпшення після дати набуття чинності розд. III ПКУ у частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об’єктів до такої дати.

Про що тут ідеться? Як відомо, за нормами Закону про податок на прибуток щодо основних фондів груп 2, 3 і 4 нарахування амортизації слід було починати з кварталу, наступного за кварталом оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від моменту введення в експлуатацію таких основних фондів. Для цілей же бухгалтерського обліку принциповим є саме момент введення в експлуатацію. Так-от, стосовно окремих об’єктів, що входять до складу зазначених груп, могла скластися ситуація, коли їх оприбуткування відбулося до 01.04.2011 р., однак введення в експлуатацію таких об’єктів на цю дату з різних причин не відбулося (значаться на складі, перебувають у монтажі тощо).

Як зазначалося, у ході інвентаризації податкова вартість об’єктів основних засобів, що амортизується, формується за даними бухобліку, отже, до інвентаризаційного опису об’єкти основних фондів, які не введено в експлуатацію, не потраплять. Водночас станом на 01.04.2011 р. вартість таких об’єктів у будь-якому разі опиниться у складі балансової вартості відповідної групи ОФ. Тоді, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку виявиться менше загальної вартості всіх груп основних фондів за даними податкового обліку, то вартість об’єктів, про які йдеться, увійде до складу тимчасової податкової різниці, що в подальшому амортизуватиметься в податковому обліку. Отже, при введенні в експлуатацію після 01.04.2011 р. раніше невведених об’єктів основних засобів повторно до податкового обліку вони не включатимуться.

Розглянемо детальніше низку запитань, пов’язаних з проведенням першоквітневої інвентаризації основних засобів.

Строк корисного використання об’єктів ОЗ, уведених в експлуатацію до 01.04.2011 р.

Абзацом шостим п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено, що строк корисного використання об’єктів основних засобів для нарахування амортизації з 01.04.2011 р. визначається платником податку самостійно з урахуванням дати введення їх в експлуатацію, але не менше мінімально допустимих строків корисного використання, визначених п. 145.1 ПКУ.

Відповідно до вимог п.п. 145.1.2 цього Кодексу нарахування амортизації здійснюється протягом установленого платником податку строку корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, який фіксується наказом по підприємству при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), але не менше мінімально допустимого, визначеного п. 145.1 цього ж Кодексу. Зрозуміло, що такі обмеження введено для того, щоб підприємства не встановлювали занадто короткі строки експлуатації для об’єктів необоротних активів та не амортизували їх вартість дуже швидко, що не на користь бюджету позначатиметься на розмірі оподатковуваного прибутку.

Для можливості нарахування податкової амортизації основних засобів після 01.04.2011 р. у процесі проведення їх інвентаризації підприємству необхідно самостійно визначитися зі строком корисного використання об’єктів основних засобів та інших необоротних активів. При цьому зважаючи на те, що строк корисного використання встановлюється для об’єктів, що вже перебувають в експлуатації, орієнтуватися тут потрібно на дату введення кожного конкретного об’єкта в експлуатацію та залежно від приналежності об’єкта до певної групи порівнювати його з мінімально допустимим. Такий висновок випливає з наведеної вище «перехідної» норми ПКУ.

Водночас правилами бухгалтерського обліку жодних обмежень щодо строків корисного використання (експлуатації) об’єктів основних засобів не передбачено. Із цієї причини щодо того чи іншого об’єкта ОЗ може знадобитись переглянути встановлений для нього раніше строк експлуатації у бік збільшення та амортизувати об’єкт для податкових цілей з урахуванням нових строків. Не зайвим буде зафіксувати такий перегляд наказом по підприємству.

Якщо, наприклад, на балансі підприємства значиться комплект офісних меблів, уведений в експлуатацію в березні 2010 року, строк корисного використання (експлуатації) якого визначено у три роки (36 місяців), то зважаючи на вимоги п. 145.1 ПКУ його слід збільшити до 4 років (48 місяців), оскільки для групи 6, до якої належить цей об’єкт основних засобів, установлено саме такий мінімально допустимий строк корисного використання. Тому для податкових цілей платнику з 01.04.2011 р. потрібно переглянути встановлений для цього об’єкта строк експлуатації в бік збільшення та амортизувати об’єкт протягом ще 36, а не 24 місяців.

Цілком можливо, що таку операцію доведеться виконати щодо багатьох об’єктів основних засобів, які значаться в бухгалтерському обліку підприємства станом на 1 квітня 2011 року та строки корисного використання яких на дату введення об’єктів в експлуатацію були встановлені меншими, ніж приписано ПКУ. З одного боку, ця процедура жодним чином не повинна зачіпати бухгалтерський облік основних засобів, оскільки проводиться виключно для цілей оподаткування. З іншого ж боку, ми б наполегливо рекомендували з цієї ж дати збільшити строк експлуатації таких об’єктів і в бухгалтерському обліку, тим самим звільнивши себе від необхідності нарахування окремо бухгалтерської і окремо податкової амортизації.

Важливо розуміти, що рішення про збільшення строку експлуатації об’єктів основних засобів у бухгалтерському обліку, виходячи з термінології П(С)БО 6, є зміною облікової оцінки. Отже, згідно з п. 8 цього П(С)БО прийняття такого рішення не потребує виправлень у фінзвітності попередніх періодів. Наслідки зміни облікових оцінок слід уключати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Тимчасова податкова різниця за результатами інвентаризації

Про можливе виникнення за результатами інвентаризації тимчасової податкової різниці в абз. п’ятому п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ сказано так: «Якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на дату набрання чинності розділом III цього Кодексу, то тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті такого порівняння, амортизується як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років». Відразу підкреслимо, що в бухгалтерському обліку окремий об’єкт основних засобів на згадану різницю не створюється та відповідно не амортизується.

Перше, що впадає в очі: законодавець допускає виникнення певного сумового дисбалансу між бухгалтерським та податковим обліком тільки щодо основних засобів, незважаючи на те що інвентаризація проводиться також і щодо інших необоротних, а також нематеріальних активів. При цьому, порівнюючи зміст п. 5.2 П(С)БО 7 і п. 145.1 ПКУ, доходимо висновку, що під іншими необоротними активами в цьому Кодексі розуміються об’єкти, що входять до складу груп 10 — 16, або, інакше кажучи, об’єкти, які обліковуються на субрахунках 111 — 116 класу 11 «Інші необоротні матеріальні активи» (про субрахунок 117 розмова буде окрема).

Отже, для визначення за результатами інвентаризації тимчасової податкової різниці необхідно порівняти суму залишкових вартостей усіх виробничих об’єктів основних засобів, що значаться на субрахунках 100 — 109* класу 10 «Основні засоби», із балансовою вартістю всіх груп ОФ за даними податкового обліку. При цьому оскільки останній показник безпосередньо в декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року не фігуруватиме, для його визначення доведеться провести додаткові розрахунки, користуючись формулою, наведеною в п.п. 8.3.2 Закону про податок на прибуток, а саме:

Б_(а) = Б_(а-1) + П_(а-1) - В_(а-1) - А_(а-1),

де Б_(а) — балансова вартість усіх груп основних фондів на 01.04.2011 р.;

Б_(а-1) — балансова вартість усіх груп основних фондів на 01.01.2011 р. (сума показників колонки 3 за рядками Б1 — Б8 табл. 2 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року);

П_(а-1) — сума витрат, понесених на придбання основних фондів, здійснення капітального ремонту, реконструкцій, модернізацій та інших поліпшень основних фондів, що підлягають амортизації, протягом I кварталу 2011 року;

В_(а-1) — сума виведених з експлуатації основних фондів протягом I кварталу 2011 року;

А_(а-1) — сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у I кварталі 2011 року (сума показників колонки 4 за рядками Б1 — Б8 табл. 2 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток за I квартал 2011 року).

* За винятком субрахунку 101 «Земельні ділянки», оскільки в податковому обліку земельні ділянки хоча й включені до групи 1, але для них не встановлено мінімально допустимий строк корисного використання, отже, такі об’єкти не амортизуватимуться.

Друге, на що слід звернути увагу: із двох можливих співвідношень між бухгалтерською та податковою вартістю ОЗ/ОФ законодавець виділяє випадок перевищення другої величини над першою (податкової над бухгалтерською). Зрозуміло, це зроблено не випадково, а з міркувань забезпечення справедливості відносно частини податкової балансової вартості, яка інакше після 01.04.2011 р. не змогла б враховуватися при нарахуванні амортизації.

Якщо ж отримана на підставі бухгалтерських даних залишкова вартість ОЗ станом на 01.04.2011 р. за всіма об’єктами буде більше залишкової вартості всіх груп ОФ на цю дату, визначеної за нормами Закону про податок на прибуток, то жодних додаткових дій учиняти не потрібно — згідно з наведеною нормою ПКУ для податкових цілей амортизуватися далі за загальними правилами буде вартість ОЗ, отримана з бухобліку. Про це йдеться в листі ДПАУ від 09.02.2011 р. № 3610/7/15-0317 (див. на с. 46 сьогоднішнього номера).

Гадаємо, що, зробивши такий висновок, податківці не стануть згодом заперечувати, наприклад, проти амортизації капіталізованих у бухобліку протягом I кварталу 2011 року поліпшень основних засобів, які в податковому обліку, проте, уклалися в 10 % «ремонтний» ліміт та, як наслідок, були віднесені на валові витрати. Сподіваємося, що не буде в них заперечень і проти амортизації капіталізованих фінансових витрат, які відповідно до П(С)БО 31 збільшили свого часу за даними бухобліку вартість кваліфікаційного активу, а в податковому обліку теж включалися до ВВ. І, нарешті, як нам здається, ніщо не повинно перешкодити амортизації сум бухгалтерських дооцінок, здійснених до 01.01.2010 р.

Щодо таких дооцінок варто зауважити, що ПКУ прямо заборонено включати до переоціненої вартості основних засобів лише суму їх дооцінки, проведеної після 1 січня 2010 року, щоб уникнути тим самим завищення «податкової» вартості основних засобів, що амортизується. Отже, за більш давніми дооцінками проблем виникати не повинно. Зазначимо, що в цьому випадку йдеться саме про бухгалтерські дооцінки основних засобів, проведення яких регламентовано П(С)БО 7. Індексація балансової вартості ОФ, передбачена п.п. 8.3.3 Закону про податок на прибуток, тут ні причому. Підтвердження цієї думки можна знайти в одній із консультацій податківців, розміщеній на офіційному сайті ДПАУ в Єдиній базі податкових знань (ЄБПЗ) за кодом 110.09.01.

Зменшуючи «перехідну» вартість основних засобів на суму дооцінок, проведених після 1 січня 2010 року, важливо розуміти, що свого часу разом із дооцінкою первісної вартості об’єктів ОЗ слід було дооцінити й накопичену на той момент суму зносу. До того ж, з місяця, наступного за місяцем проведення дооцінки, знос уже нараховувався на дооцінену, тобто збільшену порівняно з первісною, вартість. Усе це доведеться враховувати, щоб коректно розрахувати вартість основних засобів, що підлягає амортизації з 1 квітня.

Третій момент, на якому слід зупинитися, обговорюючи тимчасову податкову різницю за результатами інвентаризації ОЗ, — порядок обліку щомісячної амортизації такої різниці в податковому обліку після 01.04.2011 р. Насамперед, зі змісту ст. 138 ПКУ, що описує склад витрат та порядок їх визнання, залишається незрозумілим, до складу яких витрат належатиме сума такої амортизації протягом подальших трьох років. Підказку знаходимо в проекті декларації з податку на прибуток, розміщеному на офіційному сайті ДПАУ: як видно з текстової частини рядка 06.6.27 додатка 7, амортизація тимчасової податкової різниці, що виникла за результатами інвентаризації основних засобів на 01.04.2011 р., уключається до складу інших витрат звичайної діяльності.

Не менш цікаво отримати відповідь на запитання: а куди ж уключити суму самої податкової різниці? Вочевидь, що серед 16 груп основних засобів та інших необоротних активів, перелічених у п. 145.1 ПКУ, їй місця немає. Підтверджується це й формою додатка 2 до майбутньої «податковоприбуткової» декларації, у табл. 1 якої пропонується окремим рядком (без віднесення до складу будь-якої групи) наводити балансову вартість тимчасової податкової різниці на початок звітного періоду та нараховану за нею суму амортизації за звітний період.

До речі, структура інформації, наданої в зазначеній таблиці, наводить на думку, що вартість тимчасової податкової різниці не повинна брати участь у визначенні 10 % «ремонтного» ліміту, про який ідеться в пп. 146.11 і 146.12 ПКУ.

І останнє зауваження в цьому розділі. Пунктом 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ передбачено поширення його норм також на платників податку на прибуток у разі їх переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну. У цьому контексті важливо розуміти: тут ідеться тільки про те, що порядок формування податкової вартості основних засобів, яка амортизується, у момент такого переходу визначається за тими самими правилами, що й у звичайних платників у момент переходу від старого до нового обліку ОЗ, тобто (1) шляхом проведення інвентаризації (2) за кожним об’єктом (3) у розмірі первісної (переоціненої) вартості з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації (4) за даними бухгалтерського обліку.

А от положення про тимчасову податкову різницю та порядок її амортизації колишнього єдиноподатника, який вирішив стати загальносистемником, абсолютно не стосуються. Пояснюється це тим, що, перебуваючи на спрощеній системі, податкового обліку основних засобів такий єдиноподатник не вів, а отже, дані бухобліку для нього є єдиним джерелом інформації для подальшої амортизації ОЗ за правилами ПКУ.

Безоплатно отримані ОЗ

Відповідно до п. 10 П(С)БО 7 при безоплатному отриманні об’єктів основних засобів первісна вартість таких об’єктів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього ж Положення (зокрема, сум реєстраційних зборів, держмита та аналогічних платежів, пов’язаних з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів; сум ввізного мита; витрат зі страхування ризиків доставки основних засобів; витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів тощо).

Визначення справедливої вартості надано в п. 4 П(С)БО 19, згідно з яким під справедливою вартістю розуміють суму, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами. Оприбутковані за такою вартістю об’єкти в бухгалтерському обліку підлягають амортизації на загальних підставах. Оскільки безоплатне отримання основних засобів спричинює збільшення власного капіталу підприємства, то відповідно до п. 7 П(С)БО 3 у бухгалтерському обліку необхідно щомісячно визнавати дохід у сумі нарахованої амортизації таких об’єктів. Разом із визнанням доходу сума додаткового капіталу поступово зменшується.

Що стосується податкового обліку, то із Закону про податок на прибуток, що діє до 1 квітня поточного року, випливає висновок про неможливість амортизації безоплатно отриманих основних фондів, оскільки згідно з п.п. 8.1.2 цього Закону амортизуються не власне об’єкти основних фондів, а витрати на придбання, виготовлення або поліпшення ОФ, з яких складається їх балансова вартість. При безоплатному отриманні основних фондів витрати на їх придбання відсутні, отже, відсутня і база для нарахування амортизації.

Формулювання цілей проведення першоквітневої інвентаризації, наведене в п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ, дає підстави однозначно стверджувати, що залишкова вартість безоплатно отриманих основних засобів в інвентаризаційному описі ОЗ фігурувати не повинна. Цей висновок випливає з того, що інвентаризація проводиться для визначення переліку об’єктів основних засобів з метою нарахування амортизації, а амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів (див. норму п. 144.1 ПКУ, аналогічну положенням п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток).

Інвестиційна нерухомість

Для об’єктів основних засобів, віднесених П(С)БО 32 до так званої інвестиційної нерухомості, передбачено особливий порядок бухгалтерського обліку.

Нагадаємо, що інвестиційна нерухомість — це власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності (п. 4 П(С)БО 32).

Варто підкреслити, що на ті об’єкти інвестнерухомості, які оцінені за справедливою вартістю, амортизація в бухобліку не нараховується.

У колишньому податковому обліку, регламентованому Законом про податок на прибуток, як, утім, і в нинішньому, інвестиційна нерухомість (за винятком земельних ділянок, які взагалі за жодних умов не амортизуватимуться) окремо не виділяється, а обліковується за загальними правилами у групі 1 (згідно з ПКУ з 01.04.2011 р. — у групі 3). Це означає, що вартість того чи іншого об’єкта інвестнерухомості за бухобліком значно відрізнятиметься від його балансової вартості за даними податкового обліку.

Однак незважаючи на те що з податкового обліку можна буде запросто отримати інформацію про пооб’єктну балансову вартість інвестнерухомості станом на 1 квітня (через її належність до групи 1), ПКУ не містить особливих правил інвентаризації таких активів. Отже, платники мають повне право навести в інвентаризаційному описі об’єкти інвестиційної нерухомості, що обліковуються на однойменному субрахунку 100, за даними бухгалтерського обліку. Нагадаємо, що перенесенню підлягає первісна (переоцінена) вартість.

Необоротні активи, утримувані для продажу

Як випливає з п. 6 розд. II П(С)БО 27, необоротні активи (група вибуття), визнані підприємством утримуваними для продажу, не можуть визнаватися у складі необоротних. Облік наявності та руху таких активів відповідно до цього П(С)БО здійснюється на однойменному субрахунку 286.

Важливо також зауважити, що після класифікації необоротних активів (у тому числі необоротних активів, що входять до групи вибуття) у складі активів, утримуваних для продажу, амортизація на такі активи не нараховується. Проте виведення таких активів із необоротних у податковому обліку жодних наслідків не має, і нарахування амортизації на них слід було здійснювати в загальному порядку і далі.

Знову ж таки, як і щодо інвестиційної нерухомості, ПКУ не обумовлює спеціальних правил інвентаризації необоротних активів, утримуваних для продажу. Якщо ж керуватися загальними правилами, то виходить, що до інвентаризаційного опису основних засобів та інших необоротних активів такі активи не потрапляють, оскільки обліковуються на субрахунку іншого класу, ніж решта учасників інвентаризації.

Разом із тим, це призведе до того, що за інших рівних умов залишкова вартість за даними податкового обліку перевищить таку ж вартість за бухданими, що дозволить необоротним активам, утримуваним для продажу, амортизуватися після 1 квітня цього року протягом 3 років у складі тимчасової податкової різниці.

Довгострокові біологічні активи

Певні нюанси проведення першоквітневої інвентаризації є також щодо довгострокових біологічних активів (ДБА), облік яких здійснюється на однойменному рахунку 16.

Наразі Законом про податок на прибуток передбачено, що:

— витрати на придбання племінної худоби та придбання, закладення і вирощування багаторічніх насаджень до початку плодоношення підлягають амортизації (п.п. 8.1.2);

— витрати на придбання та відгодівлю продуктивної худоби, а також вирощування багаторічних плодоносних насаджень амортизації не підлягають і повністю включаються до складу валових витрат звітного періоду (п.п. 8.1.3).

Порівнюючи порядок бухгалтерського та податкового обліку ДБА, доходимо висновку: оскільки в бухобліку такі активи не належать до основних засобів, в інвентаризації вони участі не беруть. Водночас, як і необоротні активи, утримувані для продажу, ті з ДБА, що визнавалися основними фондами в колишньому податковому обліку (зокрема, племінна худоба), амортизуватимуться після 1 квітня цього року протягом 3 років у складі тимчасової податкової різниці.

Комп’ютерні програми

Як випливає зі спільного прочитання пп. 8.2.1 і 8.2.2 Закону про податок на прибуток, якщо вартість комп’ютерної програми перевищує 1000 грн., така програма відноситься до групи 4 основних фондів. Зазначене підтверджується також листом ДПАУ від 31.07.2008 р. № 354/4/17-0214 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 44).

Водночас відповідно до п. 5 П(С)БО 8 комп’ютерні програми (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображаються у складі інших нематеріальних активів. На це прямо вказується в листі Міністерства фінансів України від 13.07.2009 р. № 31-34000-20-10/18896 («Податки та бухгалтерський облік», 2010, № 62).

Таким чином, до 01.04.2011 р. маємо очевидну невідповідність класифікації комп’ютерних програм за правилами податкового та бухгалтерського обліку. На щастя, ПКУ таку невідповідність знято: серед груп основних засобів та інших необоротних активів, перелічених у п. 145.1 цього Кодексу, про такі програми не згадується*, і одночасно з цим є всі підстави відносити їх до складу групи 6 нематеріальних активів як інші НМА (за аналогією з бухобліком), оскільки в податковому визначенні нематеріальних активів (див. п.п. 14.1.120 цього ж Кодексу) ідеться не лише про право власності, а й про право користування майном та майновими правами.

* Узагалі-то, у п. 145.1 ПКУ все ж ідеться про комп’ютерні програми (при описі групи 4 основних засобів), однак там маються на увазі програми, які пов’язані з електронно-обчислювальними машинами та іншими машинами для автоматичного оброблення інформації (так звані ОЕМ-версії).

У зв’язку з цим виникає запитання: як бути з комп’ютерними програмами в процесі першоквітневої інвентаризації основних засобів? З одного боку, відповіді на нього, як і на багато запитань, порушених у цій статті, ПКУ не дає. З іншого ж боку, нам здається очевидною необхідність перенесення в новому податковому обліку комп’ютерних програм зі складу основних фондів до складу нематеріальних активів. До речі, оскільки згадана інвентаризація зачіпає і НМА, то комп’ютерні програми, що є на підприємстві, слід занести до інвентаризаційного списку таких активів за залишковою вартістю, визначеною за даними бухгалтерського обліку.

Малоцінні необоротні матеріальні активи

Насамперед нагадаємо, що в бухгалтерському обліку до малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) відносяться предмети, строк експлуатації яких перевищує 12 календарних місяців і при цьому вони не враховуються у складі основних засобів. Критерієм віднесення предметів не до основних засобів, а до МНМА є вартісна межа, яку підприємство встановлює самостійно в наказі про організацію бухгалтерського обліку та облікову політику.

Найчастіше таку межу встановлюють на рівні 1000 грн., щоб прокласти своєрідний місток між бухгалтерським та податковим обліком, де вартісний критерій для віднесення матеріальних цінностей, строк служби яких перевищує 365 календарних днів, до основних фондів також дорівнює 1000 грн.

Відповідно до п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток у податковому обліку матеріальний актив, строк служби якого перевищує 365 днів, а вартість «не дотягує» до 1000 грн., слід було класифікувати як запаси. Викладене означало, що витрати на придбання МНМА в загальному порядку відносилися до складу валових витрат та враховувалися в цілях застосування п. 5.9 цього Закону. При цьому участь у перерахунку за п. 5.9 ставилася в залежність від залишкової вартості активу в бухгалтерському обліку, тобто від обраного методу нарахування амортизації. (100 % відразу при введенні об’єкта в експлуатацію або 50 % — у момент уведення, а решта 50 % — при його списанні).

Вочевидь, що при використанні методу «50 % на 50 %» на кінець звітного періоду буде списано тільки половину вартості активу, вона ж і потрапить до валових витрат за допомогою механізму перерахунку за п. 5.9. Тому найоптимальнішим у цьому випадку вважався варіант, за якого в бухгалтерському обліку списувалися всі 100 % вартості МНМА відразу в момент передачі його в експлуатацію.

До речі, ПКУ теж не проти застосування зазначених варіантів нарахування амортизації МНМА в податковому обліку. Про це прямо зазначено в п.п. 145.1.6. Ґрунтуючись на цих міркуваннях, і слід проводити інвентаризацію МНМА станом на 01.04.2011 р.

Таким чином, якщо в момент уведення в експлуатацію конкретного МНМА був вибраний метод «50 % на 50 %», то 50 %, що залишилися, за ідеєю, повинні спрацювати на зменшення об’єкта оподаткування. Отже, такі МНМА включаються до інвентаризаційного опису за залишковою вартістю, яку буде віднесено на витрати в момент списання активу за правилами п.п. 145.1.6 ПКУ.

Якщо ж свого часу підприємство списало всі 100 % вартості МНМА, то за п. 5.9 валові витрати відповідно також збільшилися на повну суму. Отже, такі малоцінні необоротні матеріальні активи не підлягають інвентаризації.

Основні засоби, залишкова вартість яких менше 1000 грн.

Під час інвентаризації напевно траплятимуться об’єкти основних засобів, первісна вартість яких перевищувала 1000 грн., проте з часом у результаті нарахування амортизації їх залишкова вартість на 01.04.2011 р. виявилася менше зазначеної суми. Оскільки в новому податковому обліку всі виробничі ОЗ має бути відображено за первісною вартістю за мінусом амортизації, тобто за залишковою вартістю, виникають побоювання щодо правомірності включення цих активів до переліку основних засобів. При цьому виникає бажання віднести їх до складу групи 11, де після 1 квітня повинні значитися малоцінні необоротні матеріальні активи.

Запевняємо, що такі побоювання марні: критерієм, за яким відбувається порівняння об’єкта на предмет визнання основним засобом, має бути не залишкова, а саме первісна його вартість, однак амортизувати в подальшому потрібно все ж залишкову вартість. Такий підхід здається нам найбільш логічним, оскільки дозволяє зберегти спадковість у податковому обліку: об’єкт і далі амортизуватиметься з поступовим віднесенням сум амортизації на витрати до досягнення його вартістю нульового значення.

В іншому разі, тобто якщо спробувати класифікувати в податковому обліку об’єкти основних засобів, залишкова вартість яких менше 1000 грн., як МНМА, не існує легітимного варіанта віднесення такої вартості на витрати, чи то поступово, чи одномоментно при їх списанні.

Межа амортизації «перехідних» ОЗ

У попередньому розділі мимохідь згадано цікавий аспект «перехідного» податкового обліку основних засобів, пов’язаний із визначенням межі, до якої слід амортизувати об’єкти ОЗ після 1 квітня поточного року. Пояснимо, що мається на увазі.

Згідно з визначенням терміна «вартість, яка амортизується», наведеним у п. 4 П(С)БО 7, нею є первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Аналогічне визначення вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, яка амортизується, дано і в ПКУ (див. п.п. 14.1.19).

Водночас зі змісту абз. другого п. 6 підрозд. 4 розд. ХХ «Перехідні положення» цього Кодексу можна зробити висновок, що для тих основних засобів та інших необоротних активів, які братимуть участь у першоквітневій інвентаризації, вартість, що амортизується, визначається без урахування ліквідаційної вартості. Можна припустити, що ПКУ передбачається амортизація таких «перехідних» об’єктів до досягнення їх вартістю нульового значення.

Важко сказати напевно, що мав на увазі в цьому випадку законодавець, але така відмінність у порядку амортизації основних засобів, придбаних після 01.04.2011 р. і тих, що експлуатувалися раніше, існує, отже, її слід ураховувати.

Інші необоротні матеріальні активи (субрахунок 117)

Згідно з приписами Інструкції № 291 на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» ведеться облік наявності та руху інших необоротних матеріальних активів, які не знайшли відображення на інших субрахунках рахунка 11. На цьому субрахунку, зокрема, відображається вартість завершених капітальних інвестицій в об’єкти операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо). Чи слід ураховувати як окремі об’єкти основних засобів вартість ремонтів/поліпшень об’єктів операційної оренди при проведенні інвентаризації станом на 01.04.2011 р.?

Відповідь на це запитання наведена в ЄБПЗ і побудована вона на положеннях п. 8 П(С)БО 14, згідно з яким витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що спричинюють збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються ним як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Далі податківці, спираючись на термін «незавершені капітальні інвестиції в необоротні матеріальні активи» з П(С)БО 7, який тільки співзвучний тим капітальним інвестиціям, що згадані вище, але не має з ними нічого спільного, роблять висновок: вартість ремонтів/поліпшень об’єктів операційної оренди обліковується в окремій групі основних засобів «Незавершені капітальні інвестиції» згідно із зазначеним П(С)БО. Отже, на їх думку, вартість таких ремонтів/поліпшень ураховується при проведенні першоквітневої інвентаризації за групами основних засобів відповідно до п. 145.1 ПКУ з метою нарахування амортизації.

ПК за легковим авто включено до його первісної вартості

Проблема віднесення «вхідного» ПДВ за придбаним легковим автомобілем до складу податкового кредиту (за іншою версією — на збільшення первісної вартості самого автомобіля), проіснувавши майже 6 років, у ПКУ, на щастя, свого розвитку не знайшла. Проте про її існування ще довго згадуватимуть платники податків, які постраждали свого часу через неузгодженість податкового законодавства.

Напередодні майбутньої інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 р. виникає закономірне запитання: уключати до групи 5 вартість легкового авто, придбаного з 31.03.2005 р. (дата, коли в Законі про ПДВ з’явилася заборона щодо «легкового» ПДВ) по 01.01.2011 р. (дата, коли зазначений Закон втратив чинність), разом з ПДВ чи без нього?

Зрозуміло, прямої відповіді на це запитання в ПКУ ми не знайдемо, але отримати її можна, проаналізувавши зміст п. 6 підрозд. 4 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу. Як уже зазначалося, вартість, що амортизується, за кожним об’єктом основних засобів визначатиметься за даними бухгалтерського обліку як первісна (переоцінена) вартість з урахуванням капіталізованих витрат на модернізацію, модифікацію, добудову, дообладнання, реконструкцію тощо, а також суми накопиченої амортизації. Зважаючи на цю норму, вважаємо цілком виправданим для цілей нового податкового обліку прийняти вартість легкового автомобіля з урахуванням суми ПДВ, що сплачена при його придбанні та не відшкодована підприємству, оскільки такий порядок формування первісної вартості об’єктів основних засобів прямо передбачено п. 8 П(С)БО 7.

Джерело: http://www.nibu.factor.ua/